El TC tumba el hachazo en Sociedades por decreto de Cristóbal Montoro en 2016

El Tribunal Constitucional (TC) ha tumbado tres preceptos del Real Decreto-ley 3/2016, que supuso un hachazo inédito en el Impuesto sobre Sociedades (IS) que aprobó Cristóbal Montoro ante las exigencias de Bruselas por la desviación del déficit público.

El Pleno, en una sentencia de la que ha sido ponente el magistrado César Tolosa, ha estimado por unanimidad la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional respecto de tres de las modificaciones del Impuesto sobre Sociedades introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016.

Es decir, el recurso, que ha dirigido Jordi de Juan, socio de Tax Litigation de Crowe Legal y Tributario, se centraba en tres aspectos. Otros quedan vivos y son objetos de recursos pendientes, con lo que serán previsiblemente aceptados.

La sentencia no juzga el fondo del asunto sino que se aprobara como Decreto, por lo que Hacienda podrá salvar la subida a futuro si la introduce en proyecto de ley, como hizo con la subida de los pagos fraccionados incrementados de Sociedades en septiembre de 2016. En cualquier caso, tiene efectos limitativos como la de la plusvalía municipal y quienes no hayan recurrido hasta este jueves no podrán hacerlo, a la espera de que se redacte y publique la sentencia.

El Tribunal considera que la aprobación de dichas medidas por Real Decreto-ley ha vulnerado el artículo 86.1 de la Constitución (CE), pues mediante dicho instrumento normativo no se puede "afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I". En concreto, estima afectado el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE.

En particular, las modificaciones del IS enjuiciadas son: la fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas; la introducción ex novo de un límite a aplicación de las deducciones por doble imposición; y la obligación de integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones que hayan sido deducidos en ejercicios anteriores. Las dos primeras medidas solo son aplicables a las grandes empresas, mientras que la tercera puede afectar a cualquier sujeto pasivo del IS.

El Tribunal Constitucional recuerda su doctrina establecida, entre muchas otras, en la sentencia TC 182/1997, según la cual el Decreto-ley no puede alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, lo que debe valorarse en función del tributo concernido, los elementos a los que afecta la modificación y el alcance de esta.

A tal efecto, la sentencia verifica que el IS es un pilar básico del sistema tributario según afirmaron ya las SSTC 73/2017 y 78/2020; los elementos del IS a los que afecta la modificación son la base imponible y la cuota, que son parte esencial de la estructura del impuesto; y que los cambios introducidos, según reconoce el propio preámbulo del decreto-ley, son "de relevancia", y así lo confirman las previsiones de impacto recaudatorio aportadas por el Gobierno, que adoptó esta norma para dar respuesta al problema de déficit.

La sentencia subraya la conexión existente entre los Reales Decretos-leyes 2/2016 y 3/2016, a la que se refiere el preámbulo cuando afirma que el segundo "completa" las medidas adoptadas en el primero. El Real Decreto-ley 2/2016 ya fue enjuiciado y declarado inconstitucional, también por afectar al deber de contribuir, por la STC 78/2020 -igualmente por unanimidad-. En él se incrementaban los pagos a cuenta del IS de las grandes empresas, mientras que el Decreto-ley enjuiciado ahora incide sobre la cuantificación definitiva del impuesto, ensanchando la base imponible y aumentando también directamente la cuota.

En suma, al igual que se apreció respecto del Real Decreto-ley 2/2016, se concluye que los preceptos cuestionados han tenido, en conjunto y aisladamente considerados, un impacto notable en elementos estructurales de una pieza fundamental del sistema tributario como es el IS, afectando a la esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo, por lo que deben declararse inconstitucionales y nulos.

Efectos como la plusvalía

Por exigencias del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), la sentencia declara que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en ella aquellas obligaciones tributarias devengadas por el IS que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme.

Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha. Se limitan así sus efectos hacia el pasado, en los mismos términos que hizo el Tribunal en la STC 182/2021, sobre la plusvalía municipal. Un modus operandi que ha avalado recientemente el Tribunal Supremo.

Ha anunciado la formulación de un voto particular concurrente el magistrado Enrique Arnaldo, quien comparte la fundamentación y el fallo de la sentencia, pero disiente de la decisión relativa a la modulación de los efectos de la nulidad de los preceptos legales declarados inconstitucionales. Aunque no tiene por qué ser absoluta la vinculación entre nulidad e inconstitucionalidad, no tiene por qué excepcionarse en relación las normas tributarias con la genérica y solitaria invocación de la seguridad jurídica.

El magistrado Juan Carlos Campo no ha participado en la deliberación de la sentencia por haberse abstenido.

Jordi de Juan muestra "una enorme satisfacción profesional el sentido del fallo". En declaraciones a Vozpópuli, señala que "el único aspecto negativo es la restrictiva limitación de efectos, no por esperada menos censurable", y advierte de que "el tema no acaba aquí, porque hay otros elementos del Real Decreto-ley 3/2016 que están llamados a ser depurados por el TC. Parangoneando una frase célebre, yo diría que esta sentencia no es el fin, no es ni tan siquiera el principio del fin, pero sí es el final del principio. Y decimos esto, porque la doctrina que sienta el TC es aplicable, por efecto dominó, a otras medidas no cuestionadas de este Decreto-ley, y a otras múltiples y heterogéneas disposiciones tributarias".