El Supremo para los pies a Hacienda: las empresas pueden deducirse el salario del Consejo

El Tribunal Supremo (TS) pone coto a Hacienda y establece que las empresas pueden deducirse el salario del Consejo de Administración si lo prevén los estatutos. En una sentencia del 27 de junio que se acaba de notificar, sienta jurisprudencia para este caso, en el que las retribuciones no habían sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, y cierra un importante capítulo en un conflicto que dura ya más de 15 años.

En un recurso en el que Garrigues ha asesorado a la empresa, el Supremo veta que se discuta la deducibilidad de las retribuciones de administradores con base en los conceptos de liberalidad y gasto contrario al ordenamiento jurídico si las retribuciones están correctamente contabilizadas y no se discuten los servicios prestados, según informa el despacho.

Además, el tribunal insiste en su rechazo al abuso de la formalidad, sobre todo en casos en que la entidad pagadora tenga un socio único. Por último, rechaza los efectos fiscales de la teoría del vínculo al amparo de la doctrina del Tribunal de Justicia de la UE (TJUE).

La Administración Tributaria viene discutiendo desde hace años la deducibilidad de las retribuciones de consejeros y administradores por el incumplimiento total o parcial de los requisitos formales establecidos en la normativa mercantil en relación con dichas retribuciones. El rechazo a la deducibilidad de estos gastos por la Administración se apoya en los conceptos de liberalidad o gasto contrario al ordenamiento jurídico, basados en incumplimientos formales de la normativa mercantil aplicable. 

Este enfoque ha afectado a todas las retribuciones pagadas a dichos consejeros y administradores, incluyendo las que derivan de sus funciones ejecutivas y no sólo a las que remuneran sus funciones representativas y deliberativas cuando, por ser el consejero o administrador alto directivo o realizar funciones ejecutivas, se ha entendido que es aplicable la teoría del vínculo, en virtud de la cual la relación laboral, en su caso, queda absorbida por la mercantil.

En el caso que avala el TS, se trata de retribuciones a trabajadores que tenían una relación de alta dirección, que habían sido nombrados consejeros de la empresa, por lo que la Inspección concluyó que era aplicable la teoría del vínculo.

Por ello, aunque las retribuciones estaban acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos sociales, como no se habían aprobado por la junta general de accionistas (y a pesar de que la entidad tenía un socio único y no se discutía la realidad de los servicios), Hacienda entendió que las retribuciones no eran deducibles, incluyendo las que remuneraban funciones ejecutivas.

La doctrina que establece la sentencia es por tanto que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (artículo 14.1.e del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,TRLIS) vigente para los ejercicios 2008 y 2010) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución.

En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (artículo 15 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital).

Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil (para ejercicios posteriores a los analizados), su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

Analiza los salarios no previstos en estatutos

El Tribunal Supremo en su auto de 10 de mayo de 2023 (rec. nº 9078/2022), dictado en un recurso de casación promovido bajo la dirección de PwC Tax & Legal, ha admitido pronunciarse sobre la deducibilidad de las retribuciones incluso en aquellos casos que no estuvieran previstas en los estatutos sociales.

El Alto Tribunal revisará así su jurisprudencia, que tradicionalmente había negado tajantemente la deducción fiscal de estas retribuciones si no constaban en los estatutos (sentencias de 5 de febrero y 28 de octubre de 2015, entre otras). En este sentido, razona en su auto que los cambios legislativos y la evolución de los criterios jurisprudenciales imponen la necesidad de interrogarse nuevamente sobre esta cuestión.

En julio de 2022, el Supremo admitió en dos sentencias que las empresas puedan deducise las retribuciones abonadas a un socio mayoritario que no sea administrador cuando se acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental. 

Esta doctrina permitirá a pequeñas y medianas empresas deducir en su Impuesto sobre Sociedades, las retribuciones abonadas a sus socios trabajadores.

Un conflicto que arrancó en 2008

El conflicto de la deducibilidad del salario del consejo de administración en el Impuesto sobre Sociedades se desató en su máxima expresión en 2008, cuando el Tribunal Supremo dictó su controvertida sentencia del caso Mahou, que exige precisión del concreto sistema retributivo, determinación exacta del porcentaje, en el caso de que la retribución consista en una participación en los beneficios, y si es una asignación fija, constancia de la cuantía o los criterios que permitan determinarlo.

Hacienda calificaba las retribuciones que carecían de cobertura estatutaria como liberalidades y, en aplicación del artículo 14.1.e) del entonces vigente TRLIS, como gasto no deducible.

Las empresas son reacias a reflejar estas retribuciones en estatutos porque coarta su libertad y funcionamiento o, en muchos casos, sobre todo en las grandes, porque no quieren que estas retribuciones sean conocidas por los accionistas minoritarios.

Tras esta sentencia y el alud de inspecciones y actas que se levantaron, la Hacienda de Cristóbal Montoro quiso zanjar el conflicto con la reforma fiscal que entró en vigor en 2015. El nuevo artículo 15.e) de la Ley 27/2014 estableció que no serán consideradas como liberalidades "las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Parecía entonces que el debate quedaba cerrado. Pero, desde 2020, las empresas se encuentran con que la Inspección cuestiona la deducibilidad de los salarios que no están implementados en estatutos o lo están de forma deficiente apoyándose en las resoluciones del TEAC de 17 de julio de 2020 y 8 de octubre de 2019.

El TEAC ha aprovechado que el Supremo, Sala de lo Civil, sin conexión tributaria, dictó una sentencia el 26 de febrero de 2018 adaptándose a la reforma de la Ley de Sociedades de Capital que exige, para todo administrador que perciba retribuciones por el desempeño de su cargo, cumplir con todos los requisitos de la legislación mercantil, es decir, la reserva estatutaria además de su aprobación por los órganos competentes, lo que le llevó a concluir que la deducibilidad sólo cabe si está debidamente reflejada en estatutos.