Hablando claro

BEPS, 'treaty shopping' y su impacto en la planificación fiscal internacional

Los Líderes del G-20 con motivo de la Cumbre de San Petersburgo que tuvo lugar en septiembre de 2013 dieron el mayor apoyo político jamás visto a la introducción de un paquete de medidas en ámbito tributario internacional para combatir la denominada "erosión de la base imponible y el traslado de beneficios" (BEPS por sus siglas en inglés), impulsadas por la OCDE, y que según sus estimaciones supone una pérdida de recaudación global en el Impuesto sobre Sociedades de entre un 4% y un 10%, es decir, de 100 a 240 mil millones de dólares anuales.

El Proyecto BEPS identificó un total de 15 acciones necesarias para la consecución de los objetivos marcados y dos años después fueron publicados 13 informes finales con medidas concretas para ayudar a los países a hacer frente al fenómeno BEPS. Entre las acciones que más interés ha despertado es la Acción 15, relativa al desarrollo de un Instrumento Multilateral (IM) que prevé la modificación de más de los 2000 convenios fiscales bilaterales en vigor y cuya firma está prevista para el próximo mes de junio.

Los convenios fiscales contienen disposiciones acordadas entre dos países y concebidas para evitar situaciones de doble imposición y dotar de seguridad jurídica a los inversores, al garantizarles unas reglas determinadas en la tributación de los flujos de rentas que se derivan de sus operaciones internacionales, siendo instrumentos básicos en la estructuración fiscal de las operaciones de grupos multinacionales.

Prueba de la magnitud de esta Acción es el testimonio dado por el secretario general de la OCDE, Ángel Gurría, cuando el pasado 24 de noviembre de 2016 en su discurso de presentación del IM manifestó lo siguiente: "Con la conclusión de este Instrumento Multilateral se está cambiando la historia de los tratados en materia tributaria. Más importante aún, tener más de 100 jurisdicciones involucradas asegurará consistencia en la implementación del proyecto BEPS, lo que a su vez representa mayor certeza y previsibilidad de los negocios y un mejor funcionamiento del sistema tributario internacional, en beneficio de los ciudadanos".

Entre las medidas que el IM prevé introducir y que han suscitado un interés especial son las tendentes a evitar el uso abusivo de los convenios fiscales, el denominado treaty shopping, que supone que un sujeto residente en un tercer Estado pretenda aprovecharse de los beneficios establecidos en un convenio fiscal celebrado por dos Estado distintos mediante la interposición de una entidad jurídica.

Homogeneizar las normas

Si bien en la actualidad existen ya convenios que o bien tienen clausulas específicas para limitar su uso inapropiado o bien remiten a las medidas anti-elusión contenidas en la normativa domestica de los países contratantes, con esta acción se pretende homogeneizar las normas anti-elusión para combatir el treaty shopping mediante la adopción de tres medidas concretas:

1. La inclusión en los convenios fiscales de una declaración explícita en virtud de la cual los Estados firmantes de un convenio se comprometen a evitar situaciones que entrañan el riesgo de doble no imposición o excesivamente reducida a través de la evasión fiscal o el abuso del Derecho.

2. La inclusión en el Modelo de Convenio de la OCDE de una cláusula anti-abuso específica, también denominada cláusula de limitación de beneficios (LOB, por sus siglas en inglés), que limita el acceso a las ventajas concedidas en virtud del convenio a las entidades que reúnen ciertas condiciones como son una determinada personalidad jurídica, titularidad y naturaleza de sus actividades generales, teniendo a su vez por objeto dichas condiciones garantizar la existencia de un nexo suficiente (presencia fiscalmente imponible) entre dicha entidad y su Estado de residencia.

3. La inclusión en el Modelo de Convenio de la OCDE de una cláusula anti-abuso más genérica basada en los propósitos principales de las transacciones u operaciones (norma PPT, por sus siglas en inglés, o test del propósito principal) de tal manera que si las transacciones realizadas tienen la finalidad de aprovecharse de los beneficios del convenio, su concesión quedaría supeditada al reconocimiento explícito de la conformidad de dichos beneficios con el tenor literal y el espíritu de las disposiciones del convenio.

Del mismo modo que los distintos países firmantes han considerado necesario la modificación de los convenios fiscales, a través del IM, para combatir su uso inapropiado, también han mostrado su acuerdo en la necesidad de que exista flexibilidad en la aplicación de estas disposiciones teniendo en cuenta las especificidades de cada país, puesto que el impacto de estas medidas anti-elusión depende en gran medida de la interpretación que cada país hace de conceptos tales como beneficiario efectivo, sustancia mínima o motivación económica válida, separando la planificación fiscal legítima, en España conocida como economía de opción y aceptada por nuestros tribunales, de la considerada abusiva (la elusión fiscal o tax avoidance)

A título de ejemplo podemos recordar la reciente sentencia del Tribunal Supremo italiano que, en su decisión número 27113 del pasado 28 de diciembre de 2016, consideró que la condición de beneficiario efectivo de una entidad holding francesa que recibió dividendos de su filial italiana y que solicitó la aplicación de los beneficios del convenio fiscal suscrito entre Italia y Francia no dependía de la estructura organizativa de la sociedad francesa, ni de si sus accionistas eran residentes en un tercer estado (en este caso, en Estados Unidos), sino en la capacidad de la entidad francesa de retener los dividendos y no tener la obligación de repagarlos a su accionista, interpretación que contravendría la aplicación, entre otras, de medidas como las cláusulas de limitación de beneficios existentes en los convenios firmados con Estados Unidos o las directrices emitidas por la Administración tributaria china en su Resolución 601 para la interpretación del concepto de beneficiario efectivo.

Es por ello que el principal reto para que las medidas propuestas cumplan su finalidad de reducir el uso inapropiado de los convenios fiscales será conseguir una interpretación homogénea de las mismas por todas las administraciones tributarias involucradas, de tal manera que se dé seguridad jurídica y no se elimine la posibilidad de que los contribuyentes puedan optar entre las diferentes opciones que el ordenamiento jurídico les ofrece y elegir la más beneficiosa desde el punto de vista fiscal a la hora de estructurar sus operaciones.

En definitiva, los grupos multinacionales van a tener monitorizar el proceso de modificación de los convenios internacionales que se va a llevar a cabo a través del IM, así como de las observaciones y reservas que en dicho proceso realice cada estado, ya que ello determinará el impacto de las mismas en sus transacciones internacionales.


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